编者按：根据财税〔2018〕17号第九条规定，在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权，公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。目前，以转让股权的方式间接转让土地、房屋权属已成为较为常见的税收筹划方式。那么，同样方式处理下，是否应征收土地增值税，现行法律法规中并未明确规定，但国税函、批复中多认为，以股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为，应当征收土地增值税。因此，在目标公司主要资产系房屋、土地时，交易双方均应关注涉税风险。

一、案例引入

A公司、B公司与乙公司签订《股权转让协议》，约定两公司将各自持有的甲公司股份（其中A公司占股72%、B公司占股28%）转让给乙公司。股权转让协议执行后，甲公司申请将法定代表人进行变更并获批准，但公司名称及所属房屋所有权人、土地使用权人未发生变更。主管税务机关认为，乙公司以股权转让之名掩盖整体受让甲公司企业资产之实，公司组织架构变化的实质是财产所有人因财产买卖而更换，认定双方发生了房屋土地的交易行为，乙公司作为承受方应当缴纳契税。一审法院认为，乙公司虽拥有甲公司100%的股权，但甲公司作为独立的企业法人，企业名称未变更，房屋所有权主体及土地使用权主体均未发生变化，仍由甲公司拥有使用，税务机关作出的征收契税处理决定事实不清、主要证据不充分，应予撤销。

二、华税点评

（一）契税的征税前提为，纳税人承受了土地、房屋权属

根据《契税暂行条例》之规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。所称土地、房屋权属，是指土地使用权、房屋所有权，所成承受是指以受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属的行为。

前引案例中，乙公司通过向法院提交《股权转让协议》、受让方/转让方营业执照、银行转账单据、注明甲公司为使用权人的国有土地使用证，证明乙公司的股权受让行为合法有效，三方进行的为股权转让而非资产转让，转让后国有土地使用权仍归甲公司所有，国有土地使用权并未发生变更。

（二）股权转让≠资产转让，土地、房屋所有权主体仍为甲企业，未发生变更，不应缴纳契税

企业兼并重组是化解产能严重过剩矛盾，调整优化产业结构的重要途径，为鼓励企业兼并重组，财政部、国家税务总局早在2001年即出台《关于企业改革中有关契税政策的通知》，明确规定，“在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业的土地、房屋权属不发生转移，不征契税”，并规定了政策执行有效期，随后该项政策的有效期限经2003、2006、2008等年度发布《通知》依次续展，财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知（财税〔2018〕17号）第九条规定，在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

据上述规定，股权属于公司股东，而土地、房屋属于公司所有，公司股权转让并不会造成土地、房屋权属的实质性转移，因此，股权转让属于“不征收”契税的范围，而非免税事项。

本案中，税务机关认为虽然房屋、土地权属未发生变更，但实际所有权人已经发生变更，乙公司因承受了A、B两公司拥有的资产，系甲公司土地、房屋的承受人，应依法缴纳契税。并认为有关企业改制不征收契税的文件不适用于本案，将企业改制解释为在政府的指导下进行的，由国营、集体向私有转变的过程。本案涉及的是平等民事主体之间的公司行为，并非企业改制行为，不适用国家有关企业改制的优惠政策。税务机关的上述理解，存在理解和适用税法错误，将“法人财产权”和“股东股权”两个法律概念混为一谈，进而对“股权转让”与“资产转让”理解错误，股权的所有者是股东，而公司资产的所有权是公司。一审法院亦认为，税务机关认定乙公司存在土地、房屋权属转移行为，却未提供相关证据。乙公司作为独立的企业法人，企业名称未变，房屋所有权主体及土地使用权主体均未发生变化，仍由甲公司持有和使用，不应缴纳契税。

三、案例引申：以股权转让方式间接转让土地、房屋权属应预防被追缴土增税的风险

以股权转让方式间接转让土地、房屋权属是否缴纳土地增值税，在税收征管实践中，极易引发税企争议。

最高院在马庆泉、马松坚与湖北瑞尚置业有限公司股权转让纠纷一案中，明确，当公司股权发生转让时，作为公司资产的建设用地使用权仍登记在该公司名下，土地使用权的公司法人财产性质未发生改变。公司在转让股权时，该公司的资产状况，包括建设用地使用权的价值，是决定股权转让价格的重要因素。但不等于说，公司在股权转让时只要有土地使用权，该公司股权转让的性质就变成了土地使用权转让，进而认为其行为是名为股权转让实为土地使用权转让而无效。由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。如双方在履行合同中有规避纳税的行为，应向税务部门反映，由相关部门进行查处。尽管该案例中不涉及股权转让是否应征增值税，但最高院的上述观点表明即使土地使用权为股权的主要价值依据，但股权转让仍不等同于土地使用权转让。而国税函[2000]687、[2011]415等批复，则认为“利用股权方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”，应当征收土地增值税。

对以股权转让名义转让房地产行为征收土增税，难以被纳税人接受和自觉遵守，税务机关在实施税务检查时也会遇到很多现实困境。企业一方面应关注股权转让合同中的涉税条款，确定股权转让方因合同项下股权转让可能涉及的土地增值税、契税等税费进行明确约定，在发生争议后凭借税费承担条款主张权利。此外，股权转让的性质应与资产转让进行必要区分，明确交易价款是否为含税价。由于目标公司存在的潜在税务风险不易核查，为避免受让方损失，应约定关于历史税务问题的担保条款或承诺条款。